Commentaire de l'arret du 8 mars 2002

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COMMENTAIRE DE L’ARRET DU 8 MARS 2002

Afin d’éviter que l’imposition des profits tirés de l’exécution des contrats de longue durée ne soit différée trop longtemps ou anticipée artificiellement, le législateur a prévu (à l’article 84 de la loi du 29 décembre 1978) un régime particulier de rattachement pour les produits correspondant à des prestations continues. Ainsi, par exception au principeselon lequel les produits doivent être rattachés à l’exercice au cours duquel intervient l’achèvement des prestations, les produits perçus en contrepartie de la prestation de services continue sont comptabilisés au fur et à mesure de l’exécution. Il incombe au juge de définir le champ d’application de cette exception au service du principe de l’indépendance des exercices.

Rompant avec unejurisprudence constante en matière de rattachement aux exercices des commissions de caution de plus en plus critiquée par la doctrine fiscale, le Conseil d’Etat a, par une décision du 8 mars 2002, accepté de considérer que le service rendu par la caution au débiteur revêtait un caractère continu. L’enjeu fiscal est d’importance puisqu’il s’agit de déterminer l’exercice auquel les commissions perçuespar les cautions sont rattachables. Au-delà d’un simple effet anticipatif, la répartition des produits sur les exercices peut avoir des conséquences financières importantes.

L’Administration fiscale avait réintégré le montant des commissions perçues par l’établissement de crédit demandeur en contrepartie de l’octroi de cautions diverses dans les exercices au cours desquels les contrats decautionnement avaient été conclus. La banque soutint devant la cour administrative d’appel de Paris que ces commissions correspondaient à des prestations continues devant, par application de l’article 38-2 bis du CGI, être rattachées aux exercices d’exécution des contrats. Le demandeur voulait ainsi se voir accorder la décharge des impositions mises à sa charge du fait de la réintégration des commissionsaux exercices de conclusion des contrats. La Cour confirma la position de l’Administration, et la jurisprudence antérieure de la Cour de cassation en matière de commissions de cautions, en rejetant la demande. C’est le problème du rattachement des prestations de service qui se pose ici avec acuité aux juges suprêmes.
L’obligation contractée par un organisme qui accorde sa caution est-elle uneprestation instantanée ou une prestation continue ? La commission qui rémunère ce service doit-elle par conséquent se rattacher à l’exercice de conclusion du contrat ou aux exercices d’exécution du contrat ?

Le Conseil d’Etat abandonne l’application du raisonnement strictement civiliste qui avait conduit les juges suprêmes à considérer que la commission de caution rémunérait le serviceconstitué par l’octroi d’une garantie qui permettait à son bénéficiaire de signer un contrat d’emprunt, et à conclure que le service devait être réputé rendu dès la signature du contrat (CE 12 janvier 1983, CE 1er février 1995). Ce raisonnement négligeait la considération de l’obligation de la caution, qui consiste en la couverture d’un risque qui s’échelonne dans le temps. Le Conseil d’Etat affirme enl’espèce que « l’obligation contractée par l’organisme accordant sa caution et qui justifie la commission perçue par lui s’étend sur toute la durée couverte par le contrat de caution ». L’arrêt attaqué est censuré pour avoir inexactement qualifié les faits et appliqué l’article 38-2 bis de manière erronée. Désormais donc, les commissions perçues par les cautions doivent, par application de l’article38-2 bis du CGI, être rattachées aux exercices d’exécution des contrats de caution auxquelles elles correspondent.

De la nouvelle qualification qui leur est attribuée résulte l’intégration des commissions de cautions au champ d’application de l’exception prévue à l’article 38-2 bis du CGI. (I) Ce choix du Conseil d’Etat est marqué par une exigence de réalisme propre à la matière fiscale qui...
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